Blog prawniczy

„Pusta” faktura to faktura wystawiona przez podatnika, która nie odnosi się do realnie dokonanej czynności. Tym samym jest to faktura, która dokumentuje czynność niemającą  w rzeczywistości miejsca. Podsumowując „pusta” faktura nie dokumentuje rzeczywistego obrotu.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 poz. 122 z późn. zm.), dalej jako „ustawa o VAT”, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty (ust. 1). Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (ust. 2). Czyli w przypadku wystawienia „pustej” faktury przez podatnika ma on obowiązek zapłaty podatku z niej wynikającego. Poniżej postaramy się odpowiedzieć na pytanie, czy podatnik, który świadomie wystawia „puste” faktury, ma możliwość dokonania ich korekty?

Korekta „pustej” faktury

Powyższy art. 108 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu – każdy wystawca tzw. „pustej” faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Należy przypomnieć, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1030/09).

Czy podatnik, który świadomie wprowadzał do obrotu „puste” faktury niedokumentujące żadnej sprzedaży, ma prawa do korekty tych faktur?

Rozwiązując powyższy problem należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE wydany w sprawie C–454/98, w którym Trybunał stwierdził, że jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych (poprzez np. to, że wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca bądź – mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana – jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze), zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany mógł być skorygowany bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze.

W wyroku NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11 czytamy:
„Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu u.p.t.u., w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego – odliczenie podatku naliczonego.

Sankcyjna funkcja faktury wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie zmienia faktu, iż mamy do czynienia z fakturą. To zaś oznacza, że mają w stosunku do niej zastosowanie odpowiednie przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących.

Wyeliminowanie zagrożenia utraty wpływów budżetowych przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP”.

Powyższe stanowisko jest w pełni akceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można wskazać na wyroki z dnia 20 grudnia 2012 r., I FSK 172/12; 29 maja 2013 r., I FSK 1075/12, 13 września 2013 r., I FSK 1309/12, 9 stycznia 2014 r., I FSK 159/13, 13 czerwca 2014 r., I FSK 1021/13, 9 stycznia 2014 r., I FSK 14/13). W każdym z powyższych wyroków nie było żadnych wątpliwości, iż korekty „pustej” faktury można dokonać pod warunkiem, iż wystawca faktury podejmie w odpowiednim czasie działania, które wyeliminują całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych. W stanach faktycznych, na gruncie których zapadały te orzeczenia, podatnik bądź sam ujawnił właściwym organom fakt wystawienia faktur, bądź też odbiorca tych faktur nie odliczył lub też nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym aby móc dokonać korekty, podatnik winien podjąć działania, które wyeliminują zagrożenie uszczuplenia dochodów podatkowych. Wystawca faktury musi w odpowiednim czasie całkowicie wyeliminować ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych. Należy podkreślić, iż zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Tym samym i podatnik może skorygować świadomie wystawioną „pustą” fakturę.

Należy podkreślić, iż powyższego prawa nie można generalizować w oderwaniu od konkretnego stanu faktycznego.
W wyroku z dnia 9 marca 2017 r czytamy:
„Nie do zaakceptowania jest (…) sytuacja, że podatnik świadomie wystawia 184 „pustych faktur” (…), a następnie po ujawnieniu tego procederu, dokonuje korekt tych faktur, twierdząc tym samym, że zapobiegł uszczupleniu podatkowemu, albowiem organy podatkowe po przeprowadzeniu stosownych postępowań podatkowych w stosunku do jego kontrahentów, wyegzekwują kwotę podatku od towarów i usług, wykazaną na tych fakturach”.

W dalszej części uzasadnienia Sąd uznał, iż warunek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych nie jest przesłanką pozaprawną i nie wystarczy tylko uzyskanie potwierdzenia doręczenia kontrahentom korekt faktur.

Podsumowanie

Wystawianie „pustych” faktur wiąże się z koniecznością zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Brak jest przepisów, które zabraniałyby korekty faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Tym samym podatnik ma prawo do korekty „pustej” faktury. Ten dokonując takiej korekty musi podjąć wszelkie działania, które wyeliminują całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych. Na zakończenie należy podkreślić, iż to wyłącznie na podatniku ciąży obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczupleń podatkowych.